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      一、公共會計報告書的概念與特征

        一、引言 自從美國財務會計準則委員會(FASB)的財務會計概念結構公告發布之后,財務會計概念框架(CF)的研究,成為財務會計理論的核心內容。對于概念框架,FASB在第二號概念結構的前言中給出界定:概念結構是由互相關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系,這些目標和基本概念可用來指導首尾一貫的準則,并對財務會計和報告的性質、作用和局限性作出規定?梢,FASB構建CF的出發點是為會計準則的制定提供理論基礎,目的在于指導會計準則的制定或應用。理論指導實踐,財務會計概念框架與會計準則之間存在著相關性,那么,兩者的相關程度決定了概念框架的理論地位與會計準則的質量。本文將從美國概念框架的產生背景來分析其CF的作用及與會計準則的相關程度,再從我國的特殊環境來看兩者的相關性,以期對我國財務會計概念框架的構建和會計準則的制定有所啟示。

          二、美國CF與會計準則的偏離——基于CF的首要作用 (一)美國CF的產生背景。 美國會計職業界長期面臨著政府管制的壓力。1907年的信貸危機,成立了聯邦貿易委員會;1923-1933年的經濟危機,成立了證券交易委員會(SEC)。以美國證券交易委員會成立為例,SEC具有法律授權(《證券法》和《證券交易法》),有權管理上市公司所必須提交的各項財務報表資料,這對于會計職業界而言是一個面臨著“失業”或失去“壟斷租金”的威脅。為說服SEC不要過多干涉會計職業界的活動,最有效的“借口”仍然是理論,一種會計不應由政府管制的理論,或者說,政府過緊的約束與管制會損害美國經濟發展的理論。在SEC將會計準則的制定權力轉授給會計職業界之后,美國注冊會計師協會于1938年起正式著手制定“公認會計原則”,同年第一個制定機構“會計程序委員會”成立,但它所發表的代表公認會計原則的會計準則文獻〈會計研究公報〉并不是在研究基礎上產生的,而不過是對不同會計慣例的比較和篩選!磿嬔芯抗珗蟆档闹贫ㄈ狈碚,這一缺陷終于成為會計程序委員會被會計原則委員會取代的重要原因之一。會計原則委員會成立的同時,美國注冊會計協會特別成立了會計研究部,以加強會計理論的研究,為會計原則委員會制定會計準則,提供理論基礎。會計研究部在其發表的第1、3號研究公報中,分別探討了會計基本假設和會計原則,力圖強調假設和原則之間的內在聯系,提出以“假設—原則”為核心的財務會計概念框架。但是,由于會計假設的研究受形成多少條假設以及假設和原則之間的內在邏輯關系不嚴密等弊端的限制,加之會計研究部所提倡的公允價值、現行市價等一系列模式,都與現行會計原則相去甚遠,以假設為起點的概念框架,非但未能為現行會計原則制定的有效性起到辯解的“借口”,反而可用來批評現行會計原則缺乏必要的理論基礎。1962年美國政府干預“投資貸項”會計準則制定事件發生后,會計準則制定受政府干預的頻率越來越多,不少國會議員等政治家被游說參與到準則制定的討論中。當時學術界也普遍認為,會計準則具有經濟后果或宏觀效應。顯然,如果認為會計準則具有經濟后果或宏觀效應,會計準則制定的權威機構就不應該是民間的,政府權利機構具有更高的權威性。而只有會計準則是技術性的,由民間機構制定才是恰當的。此時,會計職業界深感會計理論研究的迫切性。只有通過一定的理論研究,宣傳會計準則的技術性、理論性,才可以為民間繼續保留會計準則的制定權提供有效的“借口”。70年代中后期,美國出現了會計準則研究的新一輪高潮。其中的一個主流觀點是:強調會計準則民間化、職業化,以會計選擇為主要研究內容的實證會計學派也在這一背景下產生。著名的實證會計學者瓦茲和齊默爾曼合著的《實證會計理論》(1979年)一書中應用微觀經濟學中最基本的思想:供給與需求,將會計理論視為一項特殊商品,從供給與需求雙方加以分析。按他們的分析,之所以有人需要會計理論,就在于它能充當辯解的“借口”,特別是在像美國這樣一個所謂民主政治和管制社會里,任何行動都要有“正當”的理由或借口。因此,會計理論應當具有其“辯解”功能,可用于各種政府對會計的管制與會計職業界反管制活動中的借口。財務會計準則委員會(FASB)研究制定的財務會計概念公告的出現,有效填補了這一辯解借口的“空缺”。

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