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      一、公共各種會計報表的概念與特征

        財政部于1992年11月發布的《企業會計準則》中規定:“企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上,或者實質上擁有被投資企業控制權的,應當編制合并會計報表!边@是我國有關合并會計報表編制要求的最早規范性文件。此后,1995年2月,財政部制定并頒布了《合并會計報表暫行規定》(下稱《暫行規定》),填補了我國長期以來企業合并會計報表實務在理論上的空白。在過去的近10年多時間中,該規定在指導合并會計報表編制的實踐方面發揮著相當重要的作用,然而,隨著資本市場的發展和會計準則國際趨同步伐的加快,我國財政部于2006年2月15日財政部發布了《企業會計準則第33號——合并財務報表》(以下簡稱“新準則”)。新準則所依據的合并財務報表基本理論已發生變化,從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并財務報表范圍的確定遵循實質重于形式原則。對此,筆者結合自己新準則的理解,就新準則構筑的一個完整的、邏輯關系的清晰的合并范圍規定新體系進行了初步分析。我們認為這個新體系主要包括三個層次:第一層次,以納入合并范圍的基本原則為基礎,明確了判斷的一般標準;第二層次,明確納入與不納入合并范圍的情形,同時要求未納入合并范圍的子企業按照規定格式將其主要財務指標進行單獨反映和充分披露;第三層次,對實務中特殊對象是否納入合并范圍單獨予以明確。 

      一、正確界定合并范圍對象,構筑了合并范圍規定新體系。

          第一層次:明確判斷的一般標準,完善合并范圍一般原則規定。 首先,在原有的規定基礎上,新準則明確了實質性控制的基本原則。新準則與舊規定對合并范圍的規定基本一致,但是在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念,合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定!镀髽I會計準則》(財會字[1995]11號文)和2000年12月頒發的《企業會計制度》在確定合并范圍時采用的首要標準是以注冊資本或權益性資本為基礎的控制標準,在采用首要標準無法做出判斷時才采用以表決權或投票權為基礎的控制標準。但是,在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念,合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。其主要特點:(1)如新準則明確規定母公司應該合并其所有的子公司,除非存在例外情況:如按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司;已宣告破產的子公司;非持續經營的所有者權益為負數的子公司;母公司不再控制的子公司;聯合控制主體以及其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。(2)無論是對應納入合并范圍的子公司的規定,還是對例外情形的規定,新準則所強調的是,控制是實際意義上的控制,而不是僅僅法律形式的控制。所謂控制,是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策,并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。在某種情況下,雖然某一方具有形式上控股權,但根據公司章程或其他協議合同的規定?赡苓@一方并沒有實際控制權,這時就不應該合并財務報表;反之,雖然某一方沒有控股權,但根據公司章程的規定,對投資對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益,這時也應該合并財務報表。對于所有者權益為負數的子公司,只要是持續經營的,也應被納入合并范圍。這一變革對上市公司合并財務報表利潤將產生較大影響。同時,新準則在確定合并范圍時不再強調重要性原則,無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司(如銀行和保險業等特殊行業的子公司)均納入合并范圍的原則,以便合并報表全面完整地反映集團真實的資產及財務狀況和整體經營實力,更好地為集團目前的和潛在的投資者,以及債權人、政府機構、社會公眾等所有財務信息需要者服務。但需要指出的是,針對這一原則,合并報表的編制應當對具體的合并方法給出原則性規定,以指導實物操作。為幫助報表使用者閱讀理解有關報表信息,還應當明確集團企業存在特殊行業企業的應當編制分部報表,以反映特殊行業的財務信息,使報表使用者更好的理解集團所屬特殊行業企業對集團財務指標的影響。 筆者認為,采用以表決權為基礎的控制標準確定合并范圍比注冊資本或權益性資本更具實用性,主要是因為投資企業在被投資企業擁有的權益性資本或注冊資本份額只能反映投資企業在被投資企業設立時或增資時投入資本的大小,按照公司法的規定,投資企業所擁有的權益性資本是其在被投資企業享有權益的基礎或承擔責任的限額。盡管公司法規定了一股一權的基本原則,但是由于目前公司實行的委托投票、累計投票、類別投票以及現實生活中某些特殊因素的影響,投資企業擁有的權益性資本并不必然與其所擁有的表決權完全一致?梢哉f,在確定控制權時,投資企業擁有的權益性資本是一個純粹的法律概念,而擁有的表決權才是確定控制是否存在的關鍵。

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